L’art. 5 del DLgs. 209/2023 riscrive la disciplina relativa al regime agevolativo degli impatriati, prima recata dall’art.16 del DLgs. 147/2015.
In base al nuovo regime, sono agevolati nella misura del 50% (in luogo della previgente misura del 70%) i redditi dei lavoratori che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art.2del TUIR ove ricorrano le seguenti condizioni:
-i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo di 4 anni;
-i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento (sono però richiesti periodi di permanenza estera più lunghi se il lavoratore presta l’attività lavorativa in Italia in continuità con l’attività prestata all’estero);
-l’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
-i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Ai sensi dell’art.5 co. 8 del DLgs. 209/2023 le nuove disposizioni si applicano a favore dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024, fatto salvo quanto previsto dal regime transitorio previsto dall’art.5 co. 9, ultimo periodo del DLgs. 209/2023.
L’art.5 co. 9, ultimo periodo del DLgs. 209/2023 stabilisce che le previgenti disposizioni (abrogate) continuano a trovare applicazione:
-nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31.12.2023;
-nei confronti dei lavoratori sportivi il cui contratto è stato stipulato entro il 31.12.2023.
In tale caso, i redditi agevolati, nell’ulteriore triennio, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, ancorché i soggetti beneficiari abbiano goduto, per il periodo ordinario, di una detassazione maggiore-
Possono accedere al nuovo regime, a norma dell’art.5 co. 1 lett. b) del DLgs. 209/2023, i lavoratori che non siano stati fiscalmente residenti in Italia “nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento”.
L’art. 5 co. 1 lett. b) citato dispone altresì che nell’ipotesi in cui l’attività sia prestata in favore dello stesso soggetto presso il quale il lavoratore è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
-sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
-sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.
Ai sensi dell’art.5 co. 3, secondo periodo, del DLgs. 209/2023 “se la residenza fiscale in Italia non è mantenuta per almeno quattro anni, il lavoratore decade dai benefici e si provvede al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi”.
L’art.5 co. 1 lett. c) del DLgs. 209/2023 richiede che l’attività lavorativa sia prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato.
È quindi riconosciuta l’applicazione del regime anche per i redditi di lavoro dipendente percepiti dai lavoratori che si trasferiscono in Italia sulla base di un rapporto di lavoro instaurato con lo stesso soggetto (o con un soggetto appartenente al suo stesso gruppo) presso il quale è stato impiegato all’estero (fatta salva l’osservanza di un periodo minimo di residenza estera più lungo).
L’art.5 co. 1 lett. d) del DLgs. 209/2023 dispone che possono accedere all’agevolazione i lavoratori in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal DLgs. 28.6.2012 n. 108 e dal DLgs. 9.11.2007 n.206
In base a quanto precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 17/2017, Parte II, § 3.3, in vigenza dell’art.16 del DLgs. 147/2015 ante DL 34/2019 che recava al co. 1 lett. d) analogo requisito, l’ipotesi di elevata qualificazione e specializzazione ricorre a fronte del:
-conseguimento di un titolo di istruzione superiore che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore, rientrante nei livelli 1 (legislatori, imprenditori e alta dirigenza), 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione) e 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011;
-possesso dei requisiti previsti dal DLgs. 6.11.2007, n. 206, limitatamente all’esercizio delle professioni ivi regolamentate.
Nel nuovo regime sono agevolate le seguenti tipologie di reddito (art.5 co. 1 del DLgs. 209/2023):
-i redditi di lavoro dipendente;
-i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
-i redditi di lavoro autonomo “derivanti dall’esercizio di arti e professioni”.
Rispetto al previgente regime i redditi di impresa non sono più agevolati.
In merito ai redditi di lavoro autonomo, la specificazione per cui sono agevolati i soli “redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni” esclude dal beneficio i redditi di lavoro autonomo non aventi natura professionale (es. diritti d’autore)
Con la risposta n. 73 del 18 gennaio 2023, l’Agenzia ha chiarito che i casi di doppia residenza, in caso di trasferimento in Svizzera nel corso dell’anno di un soggetto residente, si risolvono con il criterio del frazionamento del periodo d’imposta sulla base del giorno di trasferimento del domicilio.
Ai sensi della normativa convenzionale che sussiste tra Italia e Svizzera, l’Italia esercita la propria potestà impositiva, basata sulla residenza, fino alla data di trasferimento di quest’ultima mentre la Svizzera può far valere la propria pretesa impositiva a decorrere dal giorno successivo. Non rileva, invece, la data (successiva) di iscrizione all’AIRE, che ha valenza unicamente ai fini della vigente normativa interna, ma che non ha alcun effetto sull’applicazione delle disposizioni contenute nel Trattato per evitare le doppie imposizioni che l’Italia ha in vigore con la Svizzera.
Art. 4, paragrafo 4, della Convenzione Italia-Svizzera), in questi termini: ”la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.
“a partire dal 26 marzo 2019 con l’aggiunta dell’art. 9 bis alla legge 27 ottobre 1988 n. 470 ad opera dell’art. 16 c.3 del Decreto- Legge 25 marzo 2019 n. 22 (c.d. “Decreto- Brexit” pubblicato sulla G.U. n.71 del 25 marzo 2019) cambia la decorrenza giuridica dell’iscrizione all’AIRE nel caso in cui la dichiarazione di trasferimento all’estero sia resa agli Uffici Consolari.
In questa ipotesi, la decorrenza dell’iscrizione all’AIRE coincide con la data di presentazione della domanda all’ufficio consolare di riferimento. Pertanto, le iscrizioni all’AIRE da parte dei Comuni, in base a domande presentate direttamente agli uffici consolari di riferimento, avranno decorrenza dalla data di presentazione della domanda, mentre rimane invariata la data di decorrenza di iscrizione AIRE nel caso in cui la dichiarazione di trasferimento di residenza all’estero sia stata resa direttamente presso il Comune di ultima residenza in Italia. Difatti nel caso in cui il cittadino, prima di partire, dichiari al Comune di ultima residenza l’intenzione di trasferire la propria residenza all’estero, la data di iscrizione coinciderà con quella della dichiarazione resa al Comune, a condizione che l’interessato/a si rechi entro 90 giorni presso l’ufficio consolare competente per rendere la dichiarazione di avvenuto trasferimento e questa dichiarazione venga trasmessa al Comune entro un anno dall’espatrio.
Infine, la citata norma prevede che, per tutte le domande presentate agli uffici consolari prima del 26 marzo 2019, ma non ancora trasmesse ai Comuni italiani, la decorrenza dell’iscrizione all’AIRE viene fissata alla data del 26 marzo 2019.
Si riporta il comma 3 dell’art. 16 citato D.L.n.22/2019:
“All’articolo 6 della legge 27 ottobre 1988, n. 470, dopo il comma 9 e’ aggiunto il seguente:
«9-bis. Gli effetti della dichiarazione resa all’ufficio consolare, ai sensi dei commi 1 e 3, hanno decorrenza dalla data di presentazione della stessa, qualora non sia stata già resa la dichiarazione di trasferimento di residenza all’estero presso il comune di ultima residenza, a norma della vigente legislazione anagrafica». L’articolo 7 del decreto del Presidente della Repubblica 6 settembre 1989, n. 323, è abrogato. Le dichiarazioni di cui al presente comma presentate anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto e non ancora ricevute dall’ufficiale di anagrafe hanno decorrenza dalla medesima data”.
Una possibile tipologia di società estera inglese potrebbe essere la limited liability companies, società affine alla società a responsabilità limitata italiana.
I soci di questa società potrebbero essere indifferentemente sia persone fisiche sia persone giuridiche; quindi, la Sua società italiana potrebbe eventualmente anche sottoscrivere le quote della “newco” inglese.
Per quanto riguarda il trattamento fiscale: non potendo più beneficiare della “direttiva Madre Figlia” a seguito della “Brexit” sarà necessario ricorrere alle Convenzioni Internazionali tra Italia e Regno Unito (vedasi terzo allegato): nel caso in cui il beneficiario dei dividendi fosse una società che detiene almeno il 10 % dei diritti di voto nella società estera inglese la ritenuta applicata sui dividendi sarebbe pari al 5 %.
Un altro elemento importante da considerare è la “estero-vestizione”: risulta importante, infatti, che la società sia realmente costituita all’estero e non solo formalmente; dunque dimostrare che la sede estera abbia una propria funzionalità e logica imprenditoriale- strategica e non sia stata costituita solamente per poter beneficiare di un risparmio d’imposta (differenziale di aliquota IRES).
Potrebbe essere opportuno, a tal fine, nominare un Consiglio di Amministrazione formato anche da Sua sorella che risulta essere fiscalmente residente nel Regno Unito e dimostrare così che l’impulso decisionale della società proviene anche da parte di un residente nel Regno Unito e da una sede effettiva.
La scelta della localizzazione di una attività all’estero non dovrebbe essere dettata esclusivamente da ragioni di pianificazione fiscale bensì essere motivata altresì da valide ragioni economiche.
La scelta di aprire una nuova sede all’estero deve portare con sé, dunque, motivazioni aziendali e logistiche;
Diversamente se, in caso di controllo da parte dell’Agenzia Entrate, l’attività dovesse essere considerata finalizzata al mero perseguimento di un beneficio fiscale si potrebbe configurare una fattispecie abusiva del diritto e dunque una stabile organizzazione in Italia della società residente estera con ripresa a tassazione dei ricavi percepiti.
Nel caso in cui il capitale sociale della società estera dovesse essere sottoscritto dalla società italiana si avrebbe il beneficio della “Direttiva Madre-Figlia” operante all’interno del contesto comunitario europeo:
i dividendi erogati dalla società estera a favore della società italiana non sarebbero imponibili in capo a quest’ultima in quanto già tassati dalla società estera con regole fiscali proprie previste dal diritto tributario estero (vedasi primo allegato), tale impostazione è stata altresì confermata dalla novellata Convenzione contro le doppie imposizioni OCSE vigente tra gli Stati dell’Unione Europea.
Come detto in precedenza condizione essenziale perché non si configuri una fattispecie di abuso è che le due società vivano ed operino con logiche aziendali proprie ed autonome e che la società estera possa avere una funzionalità eterogenea ed autonoma rispetto alla casa-madre italiana.
La legge di Bilancio 2018 ha modificato l’art. 162 T.U.I.R (testo unico sulle imposte sui redditi), in particolare, il comma 6 stabilisce che se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di una impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa si considera che tale impresa abbia una Stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa.
La configurazione di una Stabile Organizzazione personale, tema affrontato recentemente anche dalla Commissione tributaria provinciale della Lombardia con la sentenza 4871/2017 richiede,
Alla luce della sentenza della Corte di Cassazione “Dolce e Gabbana” anche qualora, ai sensi dell’art. 2 t.u.i.r, dovesse essere inquadrato fiscalmente come residente nel territorio dello Stato italiano, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe comunque dimostrare che nello Stato italiano operasse mediante una Stabile Organizzazione Personale ovvero concludesse qui i rapporti commerciali per conto dell’impresa inglese.
Inoltre, alla luce della Sentenza “Dolce e Gabbana”, l’orientamento della giurisprudenza sembra sostenere che nel caso in cui effettivamente la sede all’estero abbia una funzione effettiva economica, ancorché, le decisioni vengano prese dall’Italia, la sede operativa ed effettiva della società si può realmente considerare inglese.
La transizione al registro unico del terzo settore è un passaggio che comporta un impatto anche sull’amministrazione contabile, fiscale dell’associazione.
Dal punto di vista fiscale, la convenienza risiede sostanzialmente nel fatto che le entrate di natura commerciale potranno essere assoggettate ad un regime fiscale mitigato rispetto a quello ordinario.
A fronte di questi benefici bisogna considerare tuttavia i maggiori oneri amministrativi: non solo economici e monetari ma anche organizzativi e metodologici: pur considerando le debite differenze tra associazione e società, non cambieranno sostanzialmente gli adempimenti: bisognerà tenere una contabilità ordinata e sistematica trimestralmente con registrazione della banca, predisporre un bilancio-rendiconto da depositare col sistema meccanografico ed informatico al RUNTS, Bisognerà dotarsi e redigere i libri dell’associazione, i verbali dovranno essere redatti e conservati adeguatamente.
La transizione dalla Legge 398/1991 al RUNTS per gli enti del terzo settore (ETS)
Il regime forfetario fiscale di cui alla Legge 398/1991 consentiva di scontare un’ imposta ridotta IRES sulle
prestazioni aventi natura commerciale (il 3 % sui ricavi maturati per il 24 %) oltre a benefici in termini di IVA (riduzione del 50 % dell’IVA sulle prestazioni).
Questo regime cesserà di esistere nell’anno successivo all’entrata in vigore del RUNTS (registro unico del terzo settore).
Sebbene l’operatività del Runts sia stata prevista a decorrere dal 23 novembre, le nuove disposizioni fiscali previste dal Titolo X del D.Lgs. 117/2017 non sono ancora applicabili, salvo alcune specifiche previsioni. Ai
sensi dell’articolo 104, comma 2, D.Lgs. 117/2017, infatti, “le disposizioni del titolo X, salvo quanto previsto dal comma 1, si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal
periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea di cui all’articolo 101, comma 10, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro”.
Per questa ragione, anche per l’anno 2022 si continuerà ad utilizzare il regime fiscale “classico” di cui alla Legge 398/1991 mantenendo inalterate le regole che sono sempre state applicate.
Per potersi considerare fiscalmente “ente non commerciale” sarà opportuno verificare sempre la
prevalenza delle entrate di natura istituzionali su quelle commerciali; diversamente, tutto il reddito verrebbe attratto nel reddito d’impresa con imposizione IRES ordinaria al 24 %.
ìProbabilmente l’introduzione del RUNTS avrà un impatto molto forte e porterà alcune rigidità contabili ed amministrative nell’immediato ma potrebbe anche dare una più efficiente organizzazione amministrativa nel medio-lungo termine.
Il RUNTS, per chi non fosse del settore, rappresenta una sorta di registro imprese per gli enti del terzo settore, una svolta epocale per il mondo del “non for profit”.
L’anno prossimo sarà opportuno valutare l’opportunità di iscrizione al RUNTS: se da un lato ci saranno maggiori adempimenti contabili ed amministrativi e costi annessi, dall’altro si potrà continuare a godere di
alcuni benefici fiscali: l’art. 80 del D. lgs 2017 (che sostituisce l’art. 145 del T.U.I.R) ha introdotto, infatti, un regime forfetario per egli enti del terzo settore determinando il reddito applicando una aliquota ridotta
pari al 7 % sui ricavi (sino ad euro 130.000 di ricavi).
Le ultime pronunce della Cassazione fanno prevalere l’aspetto formale dell’iscrizione all’AIRE rispetto a quello sostanziale. (vedasi Ordinanza Corte di Cassazione n. 1355/2022)
Questa impostazione della Giurisprudenza viene criticata dalla dottrina italiana che richiama, diversamente, la prevalenza, delle Convenzioni Internazionali rispetto alla fiscalità nazionale e dunque del principio sostanziale rispetto a quello meramente formale.
Tuttavia, l’Agenzia Entrate continua ad attenersi un principio prettamente formale: per considerarsi fiscalmente residenti all’estero è necessaria la cancellazione dall’anagrafe tributaria italiana e l’iscrizione all’Aire. (vedasi allegati)
La Svizzera è un paese a fiscalità privilegiata vige l’art. 2, comma 2 bis del T.U.I.R: in caso di cancellazione dall’anagrafe italiana e trasferimento residenza in Svizzera vige la presunzione relativa dell’agenzia entrate che il cittadino resti comunque fiscalmente residente in Italia, salvo prova contraria che deve fornita dal contribuente (e non più dall’Agenzia Entrate)
E’ quindi è necessario essere pronti ad esibire documentazione che comprovi che la residenza sia reale e sostanziale in Svizzera, e questo è un onere che incombe in capo al contribuente e non più all’agenzia delle entrate (come nel caso dei paesi white list e non a fiscalità privilegiata).
Quindi, l’agenzia delle entrate potrebbe chiamare il cittadino trasferitosi in Svizzera a dimostrare l’effettiva residenza.
